混合DNA分型鉴定意见的证明价值/刘静坤

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　　摘要：我国《税收征收管理法》第45条首次规定了税收优先权制度,明确了税收债权与其他债权的清偿顺序,对于保证国家税收的实现具有重要的意义, 但该条规定有诸多不尽如人意的地方,其与《企业破产法》的矛盾，自身产生时间的判断标准等诸多方面，有待进一步完善。

　　关键词：税收优先权；产生时间；留置权


　　2001年修订后的《税收征收管理法》第45 条规定: “税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定,标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度,对于规范税务机关的征税行为,保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,同时存在与其他法律相抵触的地方，因此,现有的税收优先权制度是不尽完善的,需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比，来加以揭露系列问题并提出相关对策。

　　一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾

　　《税收征收管理法》有关税收优先权的规定,与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定 ,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么，遇到该种情况该如何处理呢？目前还没有相关法律加以规制，这是法律规定中的一个漏洞，需要日后加以完善。

　　理论上，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益， 追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。实践中，有人认为，《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。　但是我们认为，对欠税之后恶意设立担保的情况，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。因此，利用《税收征收管理法》第45条的规定来更好地保护税收这种理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然会损害担保制度，最终损害市场机制。

　　另外，《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权，显然有开倒车之嫌。”

　　因此，在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上，我们认为，应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿,至于债务人所欠税款,只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能，以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。

　　二、税收优先权的产生时间

　　《税收征收管理法》第45条第2款规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。

　　可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力；如欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。

　　税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒 ,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相关程序性规定,欠税公告应在什么期间发布,由哪一级税务机关公告全然不知 ,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。

　　三、留置权对税收优先权的排斥

　　留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力，当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务，且债务已届清偿期时，便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定，纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的，税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。

　　首先，从理论上看，如果税收优先权是物权，则留置权与税收优先权均为法定担保物权，其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑，通过法律加以明确。如果税收优先权是债权，则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权，理应优先于税收优先权。但有的学者认为，“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”，　税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护，其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之，似乎不管税收优先权是物权还是债权，其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面，留置权制度的意义在于保障债权实现，同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债，意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债，这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值，等于是合同债权人以自己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任，对于合同债权人而言，显然不公平，“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富，也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。　

　　另一方面，留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系，即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间，这种特殊关系也不会改变。同时，由于保管运输和加工承揽等合同的特殊性，在债权人付出劳动之后，其标的物原有价值与劳动价值已无法分开，债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解，如果没有债权人的保管、运输和加工，标的物将无法继续保持原有状态，即债权人的行为保存或增加了标的物的价值，也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前，标的物可视为债权人与债务人之“共有物” 。在日本、意大利等国，基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。　从某种意义上说，留置权具有相似特征，在留置物这一“共有物”之上的权利，应优先于税收优先权。

　　其次，从实践来看，留置权的行使以直接占有标的物为前提，如果税收债权优先于留置权受偿，必然要求留置权人（合同债权人）交还所占有的标的物。可以想象，这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之，如将留置物交出，留置权消灭，其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物，税务机关应如何实现税收优先权？现行立法没有规定。依正常法理之推断，税务机关似应向法院申请，由法院强制留置权人交出留置物（如由税务机关自行采取强制措施，恐将产生更大纠纷，笔者以为不妥）。此处引出两个新问题：

　　1、如果在法院裁决之前，留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍卖、变卖，则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的价款能否享有优先权？能否向法院提出撤销之诉，撤销留置权人的折价或拍卖、变卖行为？如果留置权人为善意，既然留置物已折价或拍卖、变卖，留置权实际上已消灭，依民法对善意第三人保护之精神，税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债，税务机关只能另行追索。

　　2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时，留置权尚未实现，则法院可能须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权，将使征税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看，个案中的国家税收之债得以清偿，公益最终获得保障；但从宏观层面看，国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性，公益与私益只有量上的大小之差，而无质上的优劣之别”。通过强制合同债权人交出留置物而实现税收优先权的做法，正是我国税法过于强调“公权优于私权”的结果。在此过程中，税收之债的债务人并没有损失，其只不过是履行了税收债务而已；实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合同债权人同样也是纳税人，也背负着税收之债，其利益的受损，意味着国家在其身上所得税收最终也将受损。换句话说，国家在某个个案中得以保障的税收，却可能在其他众多纳税人中流失；此外，通过侵害私权追回税收债权，可能挫伤纳税人的纳税积极性，换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增多，还将影响整个社会经济秩序的稳定，其结果自然是得不偿失。基于上述分析，鉴于留置权所具有的特殊性，不仅从理论上看留置权劣后于税收优先权于法理不合，实践中也必然引发合同债权人的强烈抵触，即使勉强实行之，效果也十分有限，甚至可能产生难以预期的负面影响。从《税收征管法》实施以来的情况看，税务理论和实务界关于税收优先权先于留置权执行的个案报道凤毛麟角，由此可见端倪，税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥。日本新国税征收法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。 从保护交易安全、维护私法交易秩序考虑，建议借鉴国外立法之经验，尽快修改《税收征收管理法》第45条的有关规定，明确不论纳税人所欠税款是否发生于留置权之前，税款均不能优先于留置权受偿。

　　因此，在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设立的时间先后决定,以欠税公告的发布时间作为税收债权的产生时间，并运用担保的一般原理来确定抵押权、质权的产生时间，从而来确定两者的优先次序，而对于留置权则不论其设立时间在税收债权的前后,均优先于税收债权受偿。

　　四、综述

　　税收是一国之本，税收优先权的行使尤为重要。我国《税收征收管理法》以法律条文的形式明确规定了税收优先权的内容，是立法上的一大进步。但随着社会的发展和理论的成熟，税收优先理论出现了一系列问题，这就需要通过新制定法律或出台相应解释加以完善，从而为我国的税收征收工作铺平道路。


　　（作者单位：江苏省大丰市人民法院）
甘肃省肃北蒙古族自治县位于我省河西走廊西段的南北侧，是一个以蒙古族为主体民族的自治县。随着改革的不断深入,经济社会的不断发展，少数民族地区基层检察机关应当充分认清形势，正确审视工作中的薄弱环节，面对新形势，努力寻求突破与提高，彰显地方特色，才能给工作注入生机与活力，使少数民族地区检察事业跟上时代的步伐，发挥其应有的作用。在此，笔者结合本地检察工作实际，就如何推动少数民族地区检察工作创新发展，促进和谐社会建设作浅显的探究。
一、民族地区检察机关面临的形势和挑战
（一）党和人民对检察机关的期盼越来越高。随着我国民主法治化建设的不断深入，人民群众的法制观念日益增强，对检察机关提出了更高、更新的要求。检察机关只有用科学发展观统揽、检验和衡量检察工作，不断增强政治意识、责任意识和大局意识，端正执法思想，转变执法理念，真正做到权为民所用、情为民所系、利为民所谋，才能不辜负党和人民的希望和重托，努力让党和人民满意。
（二）形势的发展对检察机关的要求越来越高。 稳定的社会环境是人民群众最关心、最直接、最现实的利益问题，也是在新形势下，检察机关履行职能，促进地方经济发展，保障和改善民生的挑战，为此，如何立足检察职能，更好提供强有力的司法保障，已成为当前检察机关特别是民族基层检察院应当致力思考并勇于实践的重要课题。
（三）维护和谐稳定的社会环境对检察机关的要求越来越高。经过近几年的“严打”斗争和集中整治，少数民族地区的治安形势大为改观。但当前影响民族地区稳定的因素不容乐观，治安形势仍然严峻。近年来随着肃北经济发展提速，流动人口大副涌入，刑事案件有所抬头，“两抢一盗”等多发性侵财犯罪案件居高不下，在一些偏远乡镇还有较大幅度反弹；职务犯罪也日渐呈现出高智能犯罪、集团犯罪的趋势；司法不公问题在一定范围依然存在，引发不和谐问题的消极因素仍然大量存在，发生在城镇乡村的主要涉及群众切身利益的退木还草，土地承包，拆迁安置，土地征用补偿，就业安置，矿山纠纷及生态保护之间的矛盾纠纷较多，有激化的可能，所以说影响和谐稳定的因素任然存在，切不可掉以轻心。
二、民族地区检察机关发展的瓶颈与制约因素
（一）检察机关基础业务薄弱。主要突出的问题是少数民族地区检察机关有相当数量的干警公正、高效监督意识不强，监督水平不高，监督手段不多，监督力度不够，严重制约了诉讼监督工作的开展；职务犯罪查处力度不够，侦查水平低，科技含量少，惩治腐败工作徘徊不前。
（二）人才短缺。缺乏侦查、公诉、计算机方面的专业人才，由于受地方条件限制，引进高学历的法律专业人才十分困难；肃北县院现有编制19名，实有人数15名，虽然近五年来每年都有招录人员进入，但由于自然条件艰苦，每年都有流出人员，尤其是高素质人才进不来，留不住，具有办案资格人员逐年减少，办案力量严重不足。
（三）队伍整体素能不高。干警的文化专业结构不合理，肃北县院目前只有1名全日制本科毕业生，其他大多干警原有文化基础较差，没有系统受过专业技能教育。而进行多年的学历教育旨在拿文凭，文凭与水平之间存在较大差距，由于缺乏系统的专业培训，没有进行正规有效的教育和引导，导致执法手段单一，执法方法比较简单，经验化现象突出；个别干警思想空虚，不思进取，安于现状，不求有功，但求无过，工作业绩平庸。
（四）管理机制不规范。在队伍管理、机关建设等方面仍然沿用行政管理模式，缺乏与检察官法相配套的改革措施；在办案、监督制约方面的运行过程中，人的主观因素较重，随意性较大，缺乏一套科学、严谨的规范化管理机制。
（五）基层检察机关保障不够有力。目前检察机关实行“双重领导”的领导体制和“分灶吃饭”的财政体制，作为少数民族地区基层检察机关来讲，一方面严格要求不能吃“杂粮”，而另一方面又不能保证吃饱“皇粮”。办公条件差，装备落后，办案经费困难的现象十分突出。干警政治生活待遇落实差，不少中层干部因为受职数限制，无法解决职级待遇，与经历相似的其他行政干部相比职级待遇福利收入差了一截，影响了他们工作的积极性和主动性。
三、民族地区检察工作创新发展的思路
按照“工作要有新思路、改革要有新举措、队伍要有新气象、管理要有新手段”的要求，立足于本地工作实际，勇于面对机遇 和挑战，有针对性地采取强硬措施，克服各种制约因素，着力实现工作的创新与发展。
（一）找准工作重心。院领导班子特别是检察长要带好头，增强履职能力、服务全党大局的政治责任感，以“不须扬鞭自奋蹄”的工作热情，把心思放到干实事，抓落实，解决实际问题上，要针对自身工作中存在的问题寻找对策，高起点定位，高标准要求，从中理出既符合检察工作发展规律又适合本院工作实际并富有创新精神的工作思路，从而在全院构筑凝心聚力、开拓创新的工作平台。
（二）创出工作特色和品牌。将上级院的精神同本地工作有机结合起来，认真分析工作现状，在影响和制约发展的关节上做文章，寻求工作的突破与提高。肃北县院虽然院小案少，但按照“一院一优，一院一特”的工作原则，劣势也可以变为优势，做到业务工作的进步要在工作力度、办案质量上有所体现，要有几项工作取得明显进步，各业务条线的工作要有一到两个方面取得明显进步，在全市检察系统位次前移，争取使一两项检察工作在全市、全省乃至全国检察系统有影响力。如案件质量是检察工作的生命线，是涉及到检察工作的整体、检察事业的全局的问题，我们可以针对案件较少的实际，在案件质量上下功夫，确保案件准确率100%，使所办理的每起案件捕的准，诉的出，判的了，成为“铁案”，经得起历史的检验。近年来，我们在队伍建设、检务保障、科技信息化、基础设施建设等方面工作成绩显著，得到了县委和上级院的肯定，获得了不少荣誉，在这方面还有大量的潜力可挖。民族地区检察院只有结合本院实际，倾注心力“抓亮点、创特色、塑品牌、重效果”，使强项更优、弱项变强，以点带面，以难带易，推动业务亮点的树立，才能带动全院各项工作迈上新的台阶。
（三）全面实行规范化管理机制。规范化管理对于确保检察机关正确履行法律监督职能，有力维护社会稳定，树立严肃的执法权威和执法形象具有十分重要的意义和作用。民族地区的检察机关一定要审时度势，在管理方法上创新，以管理促队伍，以管理促办案，以管理促效率。一是要把制度建设作为开展正规化管理活动的重要环节，对现有的各项管理制度进行全面的检查和总结，该坚持的要坚持，该修订的要修订，该完善的要完善，并针对当前检察队伍中存在的突出问题，制定一些行之有效的制度，努力形成对检察队伍实行正规化管理的制度体系。要着力抓好制度的落实，坚持用制度管人管事管案管权，努力把规章制度转化为工作秩序。二是要认真抓好工作目标推进工作。要从工作实际出发，以上级院下发的绩效考核办法为主体，进一步深化工作目标考评制度，制定和完善具体的考评内容、考评标准和科学的考评办法，坚持日常考评和定期考评相结合，将考评结果作为评价检察干警工作的重要标准和提级任职的重要依据。三是要切实加强队伍作风建设，完善监督制约机制，健全检察干警执法档案和廉政档案，加强对检察干警执法活动和廉政勤政的监督管理，加强对干警执行工作纪律的考核。四是要通过认真总结近几年检察改革的基本经验，吸取先进兄弟县市院好的做法，对现有的工作模式、运行机制全面认真加以审视，从办案工作、队伍管理、机关建设、监督制约和保障机制六个方面进行规范化建设，从而全面增强检察工作的活力和发展后劲，提高工作质量和效率，提升各项工作的层次和水平。
（四）提高队伍的整体素能和管理水平。牢固树立“建院先育人”的思想，切实把创建“学习型”活动纳入重要议事日程，加大对教育培训的投入力度，积极开展创建“学习型”活动，通过强化岗位培训、岗位轮换等方式培养专业骨干和一专多能的人才。充分调动现有人才的工作积极性和创造性，最大限度地盘活人力资源，使不同的人才在绩效管理体系中合理流动，最终与最适合的岗位相匹配。提高“人才资源”的管理水平，认真总结和完善竞争上岗和双向选择机制，选好用好人才，增强干部队伍管理的活力，最大限度的发挥现有人才资源的整体效能。
（五）切实转变工作作风。对检察实践中遇到的共性、疑难和热点问题进行专项调研和科学总结，把感性的实践经验上升到理性的科学思维。领导干部要率先垂范，要求干警做到的，自己带头做到，切实把思想工作寓教于平时，寓教于经常，在全院创造一种相互信任的氛围。同时，一方面提倡艰苦奋斗的精神，引导干警把艰苦奋斗等革命传统渗透到学习和工作中去，另一方面在对干警进行思想教育，提倡奉献的同时，也应充分考虑工作条件的改善，努力创造条件，解决存在的实际问题，充分调动干警的工作积极性。
（六）改革经费管理体制。积极建议在现有管理体制上建立最低检察经费保障机制，即采取“条块结合”的办法：地方保一块，上级检察机关补一点。具体讲人头经费、办公经费由地方财政负担，但要保证检察经费预算在上年实际支出数的基础上，其增涨幅度高于地方财政收入的增涨幅度。省级院要提高对少数民族地区检察机关的办案补助和装备补助经费标准。
（七）积极争取关心与支持。紧紧依靠党委领导和人大的监督，积极争取政府和上级检察机关的支持，是检察工作排除干扰，顺利开展工作的重要保障。要认真听取党委、人大的指示和要求，广泛征求政府、政协及社会各界的意见，倾听人民群众的呼声和要求，诚恳地接受人民群众的监督，切实把人民群众的意见落实到执法活动中，正视过去工作中存在的一切问题，以闻过则喜、闻过改之的态度，加强和改进检察工作。

作者：斯琴巴依尔，甘肃省肃北县人民检察院，党组书记、检察长。